Índice

Prólogo

I. La buena fe del contribuyente. El nuevo principio

II. Sobre el concepto de la buena fe

III. Tipos de buena fe

1. La buena fe subjetiva

2. La buena fe objetiva

3. Teoría de la unidad de la buena fe

IV. ¿Se define la buena fe en nuestro Código Tributario?

V. ¿Es la protección de la buena fe un principio general del derecho tributario?

1. La relevancia del problema

2. ¿Cómo se reconocen los principios generales del Derecho?

3. Nuestra opinión

4. ¿Cuál será el alcance preciso del principio?

VI. Buena fe objetiva en materia tributaria. La interpretación administrativa de las leyes tributarias

1. La confianza legítima

2. La buena fe en la interpretación administrativa de las leyes tributarias. El principio general

3. La certeza jurídica

VII. ¿Mala fe objetiva en materia tributaria? No hay buena fe si existe elusión

1. Sobre el concepto de elusión

2. Normas antielusión. Concepto unitario de la elusión

a. Facultad de tasar el precio de venta o el valor de la operación

b. Facultad de verificar la efectividad de las condiciones fijadas en un contrato

3. Casos en que la elusión es siempre lícita

4. Sobre el abuso de las formas (o el abuso de un derecho)

5. Sobre el fraude a la ley y el abuso de un derecho

6. Sobre la simulación

7. El elemento subjetivo en los actos de elusión

8. Sobre la prueba de la elusión

a. La prueba de la buena fe subjetiva

b. La prueba de la buena fe objetiva

c. Nuestra posición

d. La prueba de los meros hechos jurídicos y la elusión

VIII. La presunción de buena fe

IX. Qué debe probarse por parte del SII: la mala fe

1. El dolo

2. La prueba del dolo

3. La culpa

4. ¿De qué tipo de culpa responde el contribuyente?

a. La culpa grave

b. La culpa leve y la levísima

5. La prueba de la culpa

6. La prueba de la debida diligencia

X. El error de hecho

XI. El error de derecho

XII. ¿Cómo se prueba la mala fe?

XIII. El caso fortuito o fuerza mayor

1. Concepto de caso fortuito o fuerza mayor

2. Caso fortuito y nacimiento del hecho jurídico tributario

3. Caso fortuito o fuerza mayor y cobranza de los impuestos en mora

4. Disposiciones legales que dan cuenta de la aplicación de la institución del caso fortuito o fuerza mayor en la legislación tributaria

a. Caso fortuito o fuerza mayor que impide una adecuada fiscalización del contribuyente

b. Caso fortuito o fuerza mayor como causal de no sujeción al hecho gravado del impuesto

c. Improcedencia del cobro de intereses en situaciones de caso fortuito o fuerza mayor

d. El Derecho al debido proceso y el caso fortuito o fuerza mayor

e. Exclusión de los casos de caso fortuito o fuerza mayor

XIV. Efectos de la buena fe

XV. Posible antinomia entre el artículo 21 del Código Tributario y la presunción de buena fe

1. Posición de la Corte Suprema

2. Nuestra opinión

3. Posición del Servicio de Impuestos Internos

4. La situación actual

XVI. ¿Responsabilidad objetiva o subjetiva en las infracciones tributarias administrativas?

1. Sobre la responsabilidad subjetiva en materia de infracciones tributarias administrativas

2. Sobre la responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias administrativas

3. Jurisprudencia sobre la responsabilidad subjetiva u objetiva en materia de infracciones tributarias administrativas

XVII. Presunción de buena fe y delitos tributarios

1. Cuestión previa sobre el dolo, la culpa o negligencia en materia de infracciones o delitos tributarios

2. Sobre el concepto de malicia

3. Sobre la ignorancia de la Ley y el error de derecho

a. El problema en general

b. El problema en los delitos tributarios

XVIII. La malicia como causal de determinación del plazo de prescripción

1. La jurisprudencia al respecto

2. La opinión del Servicio de Impuestos Internos

3. Nuestra opinión

Bibliografía

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Prólogo

Uno de los fenómenos más interesantes en el Derecho Tributario nacional de los últimos años ha sido el distanciamiento más o menos paulatino –por ahora en el Código Tributario, mas no necesariamente en las sentencias de los Jueces– respecto del principio de legalidad, que había informado por décadas a nuestra disciplina, dando pie a una consideración cada vez más creciente al fuero interno del contribuyente, sin que por ello se haya abandonado necesariamente el texto expreso de la ley.

Es así como en la Ley Nº 20.780 de 2014 sobre reforma tributaria se introducen nuevas normas antielusión en el código del ramo, adoptando en cierta forma la “Doctrina de la Realidad Económica” sustentada por ciertos autores latinoamericanos, en virtud de la cual los hechos imponibles son calificados no necesariamente por la forma a la que optaron las partes en un negocio jurídico –simulando muchas veces uno que nunca tuvo el carácter de tal–, sino que ha de estarse al fondo de éste, es decir, al contrato que efectivamente quisieron llevar a cabo más que al tinglado jurídico elegido por ellas, cuestión muy similar a las normas respectivas del Código del Trabajo, lo que revela que el fenómeno antielusivo va más allá de nuestra disciplina y que está llamado a corregir las inequidades que puedan generarse con el ejercicio de la plena libertad contractual.

Evidentemente, con la inclusión de las normas antielusión se debilita el principio de legalidad, pues deberá estarse en adelante a lo que quisieron las partes –el ánimo que las guiaba– más que a lo que formalmente, y siempre de acuerdo a la ley civil, efectivamente suscribieron o acordaron.

En la hipótesis descrita, entonces pasa a ser fundamental la labor del Juez, en cuanto a que deberá indagar –ahora– acerca de la intención de las partes por sobre las formas elegidas, lo que evidentemente redundará en una apreciación subjetiva, que anteriormente se encontraba proscrita en virtud del exigente principio de legalidad imperante en nuestro Derecho Tributario hasta antes de la reforma.

Obviamente, dicha subjetividad también deberá ser tomada en cuenta en forma previa por el Servicio de Impuestos Internos a la hora de presentar ante el Tribunal Tributario y Aduanero su caso para que sea declarada elusiva la conducta del contribuyente.

Sin perjuicio de lo dicho, la severidad de las nuevas normas se ve morigerada –aparentemente como una moneda de cambio– por la exigencia de prueba de la mala fe del contribuyente por parte del Servicio, y, a contrario sensu, el primero siempre podrá descargarse de dicha imputación alegando por su parte haber actuado de buena fe.

Entonces, como se aprecia de lo expuesto, la averiguación de lo sucedido en el fuero interno del justiciable pasa a tener enorme relevancia a efecto de establecer si deberá ser sometido a las normas antielusión.

En este punto, me permito remitirme a lo que hace ya mucho tiempo nos enseñaba nuestro profesor de Introducción al Derecho don Agustín Squella, quien nos recalcaba hasta el cansancio, a esos entonces noveles estudiantes, que lo que precisamente caracterizaba a las normas jurídicas era su exterioridad, es decir, que al Derecho le interesa sólo las conductas externas del ciudadano y su apego o no a la legalidad vigente, y que la consideración a su interioridad era una cuestión excepcionalísima que sólo interesaba al Derecho Penal y a algunas instituciones muy particulares del Derecho Civil, por ejemplo, la posesión, el domicilio o la residencia.

Pero las cosas están cambiando, el principio de la legalidad se debilita, el énfasis en la persona humana se hace más patente en todos los ordenamientos jurídicos a partir de mediados del siglo XX, y ya no basta con aplicarle al contribuyente las reglas abstractas y objetivas establecidas en las leyes sustantivas, sino que se trata de principios que de alguna forma directa o indirectamente son establecidos en la Constitución, y que van haciéndose carne en las diversas ramas del Derecho.

Así, CORRAL sostiene que “[...] el constitucionalismo ha reforzado la evolución que se observa en un Derecho centrado en las cosas y en el patrimonio, por otro centrado en la persona humana, en sus múltiples dimensiones”.

Y quizás sea por ello que GARCÍA DE ENTERRÍA sostenía que “[...] los derechos son producto de la modernidad, y en cuya sucesiva transformación han desembocado en derechos subjetivos (innatos y de una titularidad estrictamente individual) que requieren, a su vez, el reconocimiento técnico de una norma objetiva que los defina, los delimite y los proteja”.

(...)